1. 사실관계
가. 원고는 2006년 홍콩에서 설립된 외국법인이다. 바하마 국적의 O로라가 원고의 지분 100%를 가지고 있는 주주로 되어 있고, 위 법인의 지분 100%는 소외인 OO이 가지고 있는데, OO은 이 주식을 바하마 국적의 OO포드에 명의신탁하였다.
나. 피고는 2011. 4. 13. OO에게 2006년 내지 2010년 종합소득세를 각 부과․고지하였다.
다. 피고는 OO의 재산으로 체납 국세를 징수하기에 부족하자 OO이 실제로는 원고 지분 100%를 가진 주주임을 전제로 구 국세기본법 제40조에 의하여 원고를 OO의 제2차 납세의무자로 지정하고, 원고의 순자산가액을 한도로 2013. 4. 3. 원고에게 납부기한을 2013. 4. 25.로 하여 종합소득세 등 부과처분을 하였으며, 2013. 4. 12. 원고가 국세를 포탈할 우려가 높다는 이유로 국세징수법 제14조 제1항 제7호에 따라 납부기한을 2013. 4. 20.로 변경하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 부과처분’이라 한다).
라. 피고는 2013. 4. 23. 원고가 서산시 대산읍 대산리 소재 임야 및 서울 서대문구 소재 목조 기와지붕 주택을 소유하고 있음을 전제로 원고에 대한 위 조세채권에 기하여 위 각 부동산을 압류하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 부동산 압류처분’이라 한다).
마. 피고는 2015. 6. 22. 원고가 OO아이 주식회사, OO상선 주식회사, OO중공업 주식회사, OO해운 주식회사의 각 발행주식 및 그 주식에 대한 주권교부청구권과 이익배당청구권 등 채권을 소유하고 있음을 전제로 원고에 대한 조세채권에 기하여 위 각 채권을 압류하였다(이하 ‘이 사건 원고에 대한 채권 압류처분’이라 하고, 위 3개의 처분을 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다).
2. 이 사건의 쟁점
이 사건의 쟁점은 ① 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제40조 제1항 제2호에서 법인의 제2차 납세의무 성립요건 중 하나로 정한 ‘법인의 정관에 의하여 출자자의 주식 등의 양도가 제한된 경우’에 해당하는지 여부의 판단기준, ② 출자자의 주식 등이 외국법인이 발행한 것으로서 그 양도 제한에 관한 외국법인의 정관 규정의 해석 및 효력이 문제되는 등 외국적 요소가 있는 법률관계에 해당하는 경우 해당 법인의 설립 준거법에 따라 판단하여야 하는 여부이다.
3. 환송 전 원심 판결의 요지(서울고등법원 2016. 4. 20. 선고 2015누37060 판결)
가. OO이 원고의 과점주주에 해당하는지에 관하여
앞서 본 인정사실에 의하면, 원고는 사실상 OO의 자금으로 설립되었고, 원고의 100% 주주인 O로라는 인적·물적 설비 없이 원고의 주식만을 보유하고 있으며, OO이 O로라의 주식 100%를 바하마 법인에게 명의신탁하여 소유하고 있고, OO이 원고 및 원고의 자회사를 실질적으로 운영하고 있는바, 이러한 사정들을 종합하여 실질과세원칙에 비추어 보면 OO이 원고의 주식 100%를 소유한 주주라고 봄이 타당하고, 이와 같은 다단계 출자구조 및 명의신탁이 원고의 주장과 같이 선박업계의 국제적 관행이라 하더라도 달리 보기는 어렵다.
나. 원고에 대한 제2차 납세의무 인정 여부에 관하여
1) 법인의 제2차 납세의무와 관련하여 구 국세기본법 제40조 제1항 제2호는 ‘출자자의 소유주식 또는 출자지분이 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 양도가 제한된 때’라고 규정하고 있다. OO이 체납자로서 그의 재산으로 체납 국세를 징수하기에 부족한 사실 및 OO이 원고의 과점주주에 해당하다는 사실은 앞서 본 바와 같은바, 원고의 주식이 법률에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하는지 본다.
2) 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가지고(헌법 제6조 제1항), 특정 국가의 집행관할권은 자국의 영토 등에 한정되어 미치며, 외국에 있는 재산에 관하여 강제집행권을 행사하기 위하여는 조약 또는 상대국의 동의가 있거나 외국판결의 승인 등의 절차를 거쳐야 하고, 그러한 절차를 생략한 채 상대국의 허락 없이 곧바로 외국 소재 재산에 관하여 주권을 전제로 하는 강제집행권을 행사하는 것은 허용되지 않는 것이 일반적으로 승인된 국제관습법이라 할 것이고, 이러한 취지에서 국세징수법 기본통칙도 압류의 대상이 되는 재산은 국세징수법의 효력이 미치는 지역 내에 있는 재산이어야 한다고 밝히고 있다(국세징수법 기본통칙 24-0…4).
3) 원고가 아직 주권을 발행하지 아니한 사실은 원고가 자인하고 있는바, 원고가 주권을 발행하지 아니한 이상 과세관청으로서는 지명채권의 양도방식으로 OO 소유의 원고 주식에 대한 압류 및 그에 터잡은 환가가 가능할 것이다. 그런데 앞서 본 바와 같이 OO이 홍콩 법인인 원고를 설립한 후 원고의 명목상 주주를 바하마 소재 O로라로 하고, OO이 O로라의 주식을 보유하되 이를 바하마 소재 로펌이 보유한 바하마 법인에 명의신탁하였는바, 사정이 이와 같다면 원고의 주식은 과세관청의 국세체납처분권이 미치지 아니하는 지역에 소재한 재산에 해당한다고 봄이 타당하다(홍콩은 조세행정공조협약 및 개정의정서가 적용되는 국가도 아니다).
따라서 대한민국의 영토 밖에 있는 원고의 주식에 관하여는 과세관청이 강제집행권을 행사하여 이를 압류하거나 처분할 수 없고, 이는 국내법과 같은 효력을 가지는 국제관습법에 의하여 원고의 주식의 양도가 제한된 경우에 해당한다고 할 것이다. 결국 원고는 구 국세기본법 제40조 제1항 제2호에 따라 과점주주인 OO의 국세체납액에 대한 제2차 납세의무를 부담하여야 한다.
4. 환송 판결의 요지(대법원 2020. 9. 24. 선고 2016두38112 판결)
가. 구 국세기본법 제40조 제1항은 국세의 납부기간 종료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 ‘출자자’라 한다)의 재산으로 그 출자자가 납부할 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 때에 그 법인은 일정한 경우에 한하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도로 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다고 규정하고 있다.
구 국세기본법 제40조에 규정된 법인의 제2차 납세의무제도는 원래의 납세의무자인 출자자의 재산에 대해 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 사법질서를 어지럽히는 것을 최소화하면서도 실질적으로 출자자와 동일한 이해관계에 의해 지배되는 법인으로 하여금 보충적으로 납세의무를 지게 함으로써 조세징수를 확보하고 실질적 조세평등을 이루기 위한 것이다. 그러나 이러한 법인의 제2차 납세의무는 출자자와 법인이 독립된 권리의무의 주체임에도 예외적으로 본래의 납세의무자가 아닌 제3자인 법인에게 출자자의 체납액에 대하여 보충적인 성질의 납세의무를 부과하는 것이고, 또한 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하는 것이므로 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 한다.
나. 구 국세기본법 제40조 제1항은 같은 항 각호의 1에 해당하는 경우에 한하여 법인이 제2차 납세의무를 진다고 한정적으로 규정하고, 그 중 제2호는 ‘법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우’(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)를 규정하고 있다. 앞서 본 법인의 제2차 납세의무제도의 취지, 그 적용 요건에 관한 엄격 해석의 원칙에 이 사건 조항의 문언 및 양도 제한과 압류 제한의 성격․관계 등을 종합하여 보면, 출자자의 소유주식 등에 대하여 법률 등에 의한 양도 제한 이외의 사유로 국세징수법에 의한 압류 등 체납처분절차가 제한되는 경우까지 이 사건 조항에서 정한 요건에 해당한다고 볼 수는 없다. 따라서 출자자의 소유주식 등이 외국법인이 발행한 주식 등으로서 해당 외국법인의 본점 또는 주사무소 소재지국에 있는 재산에 해당하여 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다고 하더라도, 이러한 사유는 이 사건 조항에서 말하는 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’라고 할 수 없다.
다. 위 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, OO이 실제로는 원고의 지분 100%를 가진 주주라 하더라도, OO이 소유한 원고의 주식이 외국법인이 발행한 주식으로서 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다는 사유는 이 사건 조항의 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’로 볼 수 없고, 달리 구 국세기본법 제40조 제1항 각호의 요건을 충족하였다는 주장과 증명이 없는 이상 원고에게 OO이 체납한 국세에 대하여 구 국세기본법 제40조에 따른 제2차 납세의무가 있다고 볼 수 없다.
5. 환송 후 원심판결의 요지(서울고등법원 2021. 8. 27. 선고 2020누57686 판결)
가. 원고의 주장
1) OO은 원고의 주식을 소유하고 있지 않으므로 OO이 원고의 과점주주임을 전제로 제2차 납세의무가 있다고 한 이 사건 원고에 대한 부과처분과 이에 터 잡은 부동산 및 채권 압류처분은 위법하다.
2) 구 국세기본법 제40조에서 정하고 있는 납세의무자인 ‘법인’은 국내에 본점을 둔 내국법인에 한정되는 것이므로, 홍콩에 본점을 둔 외국법인인 원고는 구 국세기본법 제40조에 규정된 ‘법인’에 해당하지 아니하므로 제2차 납세의무를 부담하지 아니한다.
3) 구 국세기본법 제40조 제1항 제1, 2호는 ‘정부가 출자자의 소유주식 또는 출자지분을 재공매하거나 수의계약으로 매각하려 하여도 매수희망자가 없는 경우(제1호)’ 및 ‘법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우(제2호)’에 한하여 법인의 제2차 납세의무를 인정하고 있는데, 원고의 주식은 위 각호에 해당하지 않으므로 원고에 대한 제2차 납세의무 부과는 위법하다.
4) 설령 원고가 OO의 납세의무에 대하여 제2차 납세의무를 부담하더라도 원고의 순자산가액은 제2차 납세의무자 지정에 따른 납부기한 종료일인 2013. 4. 25. 환율에 의할 때 4,828,295,033원(= 33,757,219HKD × 143.03원/HKD)인바, 위 금액을 초과하는 부과처분 및 이에 터 잡은 각 압류처분은 위법하다. 또한 해당 국세의 납부기간 종료일을 기준으로 자산과 부채의 총액을 평가한다고 하더라도 원고의 2011년도 감사보고서에 의하면 2011. 3. 31. 현재 순자산금액이 (-)9,411,962HKD로 결손을 보고 있으므로 원고가 제2차 납세의무자로서 부담할 의무가 없다.
나. OO이 원고의 과점주주에 해당하는지에 관한 판단
앞서 본 바와 같이 원고는 사실상 OO의 자금으로 설립되었고, 원고의 100% 주주인 바하마 법인 O로라는 인적·물적 설비 없이 원고의 주식만을 보유하고 있으며, OO이 O로라의 주식 100%를 바하마 법인 OO포드에 명의신탁하여 소유하고 있고, OO이 원고 및 원고의 자회사를 실질적으로 운영하고 있는 사실이 인정된다. 이러한 여러 사정을 실질과세원칙에 비추어 보면 OO이 원고의 주식 100%를 소유한 주주라고 봄이 타당하고, 이와 같은 다단계 출자구조 및 명의신탁이 원고의 주장과 같이 선박업계의 국제적 관행이라 하더라도 달리 보기는 어렵다. 따라서 OO이 원고의 과점주주로서 제2차 납세의무자에 해당한다고 할 것이므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.
다. 외국법인이 구 국세기본법 제40조 제1항의 법인에 포함되는지에 관한 판단
구 국세기본법 제13조 제1항은 “법인(법인세법 제1조 제1호 및 제3호에 따른 내국법인 및 외국법인을 말한다. 이하 같다)이 아닌 사단, 재단, 그 밖의 재단(이하 ‘법인 아닌 단체’라 한다) 중 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 것은 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다.”고 규정하고 있고, 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것) 제1조 제3호는 “외국법인이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다.”고 규정하고 있다.
구 국세기본법 제40조 제1항에서 ‘법인’의 범위에 특별히 외국법인을 제외하는 규정을 두고 있지 않은 이상, 제13조 제1항에서 규정한 바와 같이 외국에 본점을 둔 법인이 포함된다고 할 것이고, 구 국세기본법 제40조에 규정된 법인의 제2차 납세의무제도는 실질적으로 출자자와 동일한 이해관계에 의해 지배되는 법인으로 하여금 보충적으로 납세의무를 지게 함으로써 조세징수를 확보하기 위한 것인바, 외국법인의 경우에도 일정한 요건을 충족하는 경우 보충적 납세의무를 부담하게 하는 것이 위 규정의 입법취지에도 부합한다. 따라서 홍콩에 본점을 둔 외국법인인 원고는 구 국세기본법 제40조 제1항의 ‘법인’에 포함된다고 할 것이므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.
라. 원고의 제2차 납세의무 인정 요건에 관한 판단
법인의 제2차 납세의무와 관련하여 구 국세기본법 제40조 제1항 제2호는 ‘출자자의 소유주식 또는 출자지분이 법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 양도가 제한된 때’라고 규정하고 있다. OO이 체납자로서 그의 재산으로 체납 국세를 징수하기에 부족한 사실 및 OO이 원고의 과점주주에 해당한다는 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 원고의 주식이 법률 또는 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하는지를 살펴본다.
1) 원고의 주식이 법률에 의하여 양도가 제한되는 경우에 해당하는지
구 국세기본법 제40조 제1항은 국세의 납부기간 종료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 ‘출자자’라 한다)의 재산으로 그 출자자가 납부할 국세, 가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 때에 그 법인은 일정한 경우에 한하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 가액을 한도로 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다고 규정하고 있다. 구 국세기본법 제40조에 규정된 법인의 제2차 납세의무제도는 원래의 납세의무자인 출자자의 재산에 대해 체납처분을 하여도 징수하여야 할 조세에 부족이 있다고 인정되는 경우에 사법질서를 어지럽히는 것을 최소화하면서도 실질적으로 출자자와 동일한 이해관계에 의해 지배되는 법인으로 하여금 보충적으로 납세의무를 지게 함으로써 조세징수를 확보하고 실질적 조세평등을 이루기 위한 것이다.
그러나 이러한 법인의 제2차 납세의무는 출자자와 법인이 독립된 권리의무의 주체임에도 예외적으로 본래의 납세의무자가 아닌 제3자인 법인에게 출자자의 체납액에 대하여 보충적인 성질의 납세의무를 부과하는 것이고, 또한 조세법규의 해석은 엄격하게 하여야 하므로 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 한다.
구 국세기본법 제40조 제1항은 같은 항 각호의 1에 해당하는 경우에 한하여 법인이 제2차 납세의무를 진다고 한정적으로 규정하고, 그 중 제2호는 ‘법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우’(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)를 규정하고 있다. 앞서 본 법인의 제2차 납세의무제도의 취지, 그 적용 요건에 관한 엄격 해석의 원칙에 이 사건 조항의 문언 및 양도 제한과 압류 제한의 성격․관계 등을 종합하여 보면, 출자자의 소유주식 등에 대하여 법률 등에 의한 양도 제한 이외의 사유로 국세징수법에 의한 압류 등 체납처분절차가 제한되는 경우까지 이 사건 조항에서 정한 요건에 해당한다고 볼 수는 없다.
따라서 출자자의 소유주식 등이 외국법인이 발행한 주식 등으로서 해당 외국법인의 본점 또는 주사무소 소재지국에 있는 재산에 해당하여 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다고 하더라도, 이러한 사유는 이 사건 조항에서 말하는 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’라고 할 수 없다.
위 인정사실을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, OO이 실제로 원고의 지분 100%를 가진 과점주주라 하더라도 OO이 소유한 원고의 주식이 외국법인이 발행한 주식으로서 국세징수법에 따른 압류 등 체납처분절차가 제한된다는 사유는 이 사건 조항의 ‘법률에 의하여 출자자의 소유주식 등의 양도가 제한된 경우’로 볼 수 없다.
2) 원고의 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하는지
가) 처분사유의 추가 여부
(1) 피고는 환송 후 이 법원에서 원고의 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하여 구 국세기본법 제40조 제1항 제2호의 요건을 충족한다고 주장하고, 이에 대하여 원고는 피고가 파기환송심에서 정관상의 양도제한을 사유로 피고의 처분이 적법하다고 주장하는 것은 당초의 처분사유와 기본적 사실관계의 동일성이 없는 별개의 사실을 처분사유로 주장하는 것으로서 인정될 수 없다고 주장한다.
(2) 행정처분의 취소를 구하는 항고소송에 있어서는 실질적 법치주의와 행정처분의 상대방인 국민에 대한 신뢰보호라는 견지에서 처분청은 당초 처분의 근거로 삼은 사유와 기본적 사실관계에 있어서 동일성이 인정되는 한도 내에서만 새로운 처분사유를 추가하거나 변경할 수 있을 뿐 동일성이 인정되지 않는 별개의 사실을 들어 처분사유로 주장하는 것은 허용되지 않는다(대법원 1994. 9. 23. 선고 94누9368 판결, 대법원 2004. 2. 13. 선고 2001두4030 판결 등 참조).
(3) 갑 제1호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 피고는 이 사건 원고에 대한 부과처분을 하면서 구 국세기본법 제40조에 따라 원고를 OO의 국세체납액에 대한 제2차 납세의무자로 지정하였음을 통지하였고, 피고는 이 사건 소 제기 후 상고심에 이르기까지 원고의 주식이 구 국세기본법 제40조 제1항 제2호 중 ‘법률상 주식 양도제한’에 해당한다는 주장을 하다가, 환송 후 이 법원에서 원고의 주식이 ‘정관에 의하여 양도가 제한된 경우’에 해당한다는 주장을 한 사실이 인정된다.
그러나 피고는 이 사건 원고에 대한 부과처분을 하면서 원고의 사실상 주주인 OO에 대한 체납액 징수임을 이유로 하여 근거 법규로 구 국세기본법 제40조를 명시하였는데, 피고의 ‘정관상 양도 제한’ 주장은 구 국세기본법 제40조의 요건 중 하나에 해당하고, 구 국세기본법 제40조 제1항 제2호의 요건 중 양도제한의 근거가 법률에 의한 것인지, 정관에 의한 것인지 여부는 이 사건 처분이 이루어진 하나의 객관적인 사실관계에 관하여 과세요건의 구성과 법적 평가를 달리할 뿐 과세원인이 되는 기초사실이 달라지는 것은 아니라고 봄이 타당하다. 따라서 피고가 이 사건 소송 진행 중에 ‘정관상의 양도 제한’ 사유를 주장하는 것은 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 이루어진 처분사유의 추가변경에 해당하여 허용되므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.
나) 정관에 의한 양도제한 여부
(1) 원고의 정관에는, 회사 사원의 수를 50인으로 한정하고, 주식에 대한 청약 공모가 금지되며, 이사들은 주식 양도의 등록을 어떠한 사유도 제시하지 아니하고 거부할 수 있는 규정이 존재함은 앞서 본 바와 같다.
(2) 그러나 앞서 본 법리에 따르면, 법인의 제2차 납세의무는 출자자와 법인이 독립된 권리의무의 주체임에도 예외적으로 본래의 납세의무자가 아닌 제3자인 법인에게 출자자의 체납액에 대하여 납세의무를 부과하는 것으로서 그 적용 요건을 엄격하게 해석하여야 하는바, 그 적용 요건에 관한 엄격 해석의 원칙에 이 사건 조항의 문언 및 위 인정사실에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 원고의 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우로서 구 국세기본법 제40조 제1항 제2호의 요건을 충족한다고 보기 어렵다.
① 주식의 양도에 관하여 상법은 제335조 제1항에서 “주식은 타인에게 양도할 수 있다. 다만, 회사는 정관으로 정하는 바에 따라 그 발행하는 주식의 양도에 관하여 이사회의 승인을 받도록 할 수 있다.”고 규정하고, 제2항은 “제1항의 단서에 위반하여 이사회의 승인을 얻지 아니한 주식의 양도는 회사에 대하여 효력이 없다.”고 규정하고 있다. 이처럼 상법은 주식양도를 제한하는 것은 주주의 투하자본회수와 직결되는 문제로서 주식양도제한은 이사회의 승인을 얻도록 하는 방법으로 정관에 그 취지를 규정하도록 명시하고 있다. 조세법규 엄격해석의 원칙에 입각하여 구 국세기본법 제40조 제1항 제2호의 요건 중 ‘법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우’를 해석하면, 위 요건은 상법에서 정하고 있는 정관상 주식양도 제한의 방법과 같이 개인 간의 주식 거래에 대하여 법인의 이사회가 개입하여 그 허용 여부를 결정하는 등 양도 자체에 대한 승인 절차를 규정하고 있는 경우를 의미한다고 할 것이다.
② 한편, 상법 제337조 제1항은 주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못한다고 규정하고 있으므로 주주로부터 기명주식을 양도받았다 하더라도 주주명부에 명의개서를 하지 아니하면 회사에 대하여 주주의 권리를 행사할 수 없는 것인데(대법원 2001. 12. 21.자 2001그121 결정 등 참조), 이러한 명의개서 제도는 주식양도의 효력 내지 주주권 귀속 문제와는 별도로 상법이 주식의 유통성으로 인해 주주가 계속 변동되는 단체적 법률관계의 특성을 고려하여 주주들과 회사 간의 권리관계를 획일적이고 안정적으로 처리할 수 있도록 마련한 것이다(대법원 2017. 3. 23. 선고 2015다248342 전원합의체 판결 등 참조). 이처럼 주주명부에 명의개서를 하지 아니한 경우에 주식의 양수인은 회사에 대한 관계에서 주식양도의 대항요건을 충족하지 못하여 주주권을 행사하지 못하게 되는 것인 반면, 주식양수인이 이사회의 승인을 얻지 아니한 경우에는 회사에 대한 관계에서 주식양도의 효력 자체가 부정되는 것으로서 명의개서 제도와 주식양도 제한은 그 규정의 취지와 효력에 있어 구별된다.
③ 법인의 정관에 주식양도에 있어 이사회의 승인을 받도록 규정한 경우 법인은 적법하게 주식을 취득한 양수인에 대하여도 양도에 관한 승인을 하지 않을 수 있고, 이 경우 주식양수인은 상법 제335조의2, 제335조의7에 의하여 양도상대방의 지정청구, 회사에 대한 주식의 매수청구권을 행사할 수 있으나, 본인이 회사와의 관계에서 이사회의 승인을 구하는 등 직접 주식양도의 효력을 인정받을 수 있는 소송상 구제방법에 대하여 상법은 규정하고 있지 아니하다. 반면, 주식취득자가 명의개서를 부당하게 거절당한 경우에는 회사를 상대로 명의개서절차이행청구의 소를 제기할 수 있고, 명의개서청구권 또는 주주권확인청구권을 피보전권리로 하여 임시주주의 지위를 구하는 가처분도 가능하다. 이러한 명의개서와 주식양도 제한 제도의 효력과 구제방법의 차이 등을 고려하면, 정관에서 법인의 이사회가 주주명부의 등록을 거절할 수 있는 규정을 두고 있는 경우 이를 주식양도 자체의 요건을 가중하는 주식양도 제한 규정과 동일한 것으로 해석하기는 어렵다.
④ 피고는, 원고의 정관에서 회사의 사원수를 50인으로 한정하고, 주식에 대한 청약 공모를 금지하며, 이사들이 주식 양도의 등록을 거부할 수 있다고 규정함으로써 주식양수인은 주주로서의 권리를 행사하는 데 제약이 있고, 주식양수인이 자신의 권리를 행사하기 위하여 홍콩에 본점을 둔 법인을 상대로 소송을 제기하기 위해서는 막대한 비용이 투입되어 결과적으로 원고의 주식은 그 양도가액이 매우 낮게 형성될 수밖에 없어서 이를 환가하기 어렵다고 주장한다. 그러나 앞서 본 법인의 제2차 납세의무제도의 취지, 그 적용요건에 관한 엄격 해석의 원칙, 이 사건 조항의 문언 및 원고 법인의 정관상 규정 등을 종합하여 보면, 정관상 주식양도 자체가 제한되는 경우 이외에 사실상 주식 환가가 어려워 주식양도가 제한되는 경우까지 구 국세기본법 제40조 제1항 제2호에서 정한 요건에 해당한다고 볼 수는 없다.
마. 소결론
원고의 주식은 구 국세기본법 제40조 제1항 각호의 요건을 충족하였다고 볼 수 없어 원고에게 OO이 체납한 국세에 대하여 구 국세기본법 제40조에 따른 제2차 납세의무가 있다고 볼 수 없는바, 피고의 이 사건 원고에 대한 부과처분, 부동산 압류처분, 채권 압류처분은 모두 위법하므로 취소되어야 한다.
6. 대상 판결의 요지(대법원 2024. 9. 12. 선고 2021두51881 판결)
가. 구 국세기본법 제40조 제1항은 “국세의 납부기간 만료일 현재 법인의 무한책임사원 또는 과점주주(이하 ‘출자자’라 한다)의 재산으로 그 출자자가 납부할 국세․가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에만 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.”라고 규정하면서, 제2호(이 사건 조항)에서 “법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분(이하 ‘주식 등’이라 한다)의 양도가 제한된 경우”를 규정하고 있다.
이 사건 조항에서 법인의 제2차 납세의무 성립요건 중 하나로 정한 ‘법인의 정관에 의하여 출자자의 주식 등의 양도가 제한된 경우’에 해당하는지 여부는, 구 국세기본법에서 ‘주식 등 양도의 제한’에 관하여 특별히 정하고 있지 않은 이상, 정관의 해석 및 효력 문제로서 해당 정관 규정의 내용과 객관적 의미를 합리적으로 해석하고, 민법․상법 그 밖의 실체법에 따라 그 법적 효력 등을 결정하여 판단하여야 한다. 이때 출자자의 주식 등이 외국법인이 발행한 것으로서 그 양도 제한에 관한 외국법인의 정관 규정의 해석 및 효력이 문제되는 등 외국적 요소가 있는 법률관계에 해당하는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 구 국제사법(2016. 1. 19. 법률 제13759호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)의 규정에 따라 정하여지는 준거법을 1차적인 기준으로 하여야 한다.
구 국제사법 제16조 본문은 “법인 또는 단체는 그 설립의 준거법에 의한다.”라고 하여 법인의 준거법은 원칙적으로 설립 준거법을 기준으로 정하고 있다. 이 조항이 적용되는 사항을 제한하는 규정은 없는데, 그 적용 범위는 법인의 설립과 소멸, 조직과 내부관계, 기관과 구성원의 권리와 의무, 행위능력 등 법인에 관한 문제 전반을 포함한다(대법원 2018. 8. 1. 선고 2017다246739 판결 등 참조). 따라서 ‘법인의 정관에 의하여 주식 등의 양도가 제한된 경우’에 해당하는지와 같은 정관의 해석 및 효력 문제에 관하여도 특별한 사정이 없는 한 해당 법인의 설립 준거법에 따라야 한다.
한편 외국적 요소가 있는 법률관계에 관하여 적용될 외국 법규의 내용을 확정하고 그 의미를 해석하는 경우에는 그 외국법이 그 본국에서 현실로 해석․적용되고 있는 의미․내용대로 해석․적용하는 것이 원칙이며, 소송 과정에서 그 외국의 판례나 해석기준에 관한 자료가 제출되지 아니하여 그 내용의 확인이 불가능한 경우에만 일반적인 법해석 기준에 따라 법의 의미․내용을 확정할 수 있다(대법원 2016. 5. 12. 선고 2015다49811 판결 등 참조).
나. 원심판결 이유와 적법하게 채택된 증거에 따르면, 아래의 사정을 알 수 있다.
1) 원고는 홍콩에서 설립된 외국법인이고 OO이 소유한 원고 주식도 원고의 본점 소재지인 홍콩에 있는 재산에 해당하는 등 원고의 주식양도 제한에 관한 외국법인의 정관 규정의 해석 및 효력 문제는 외국적 요소가 있는 법률관계에 해당한다.
2) 홍콩회사조례(Companies Ordinance) 제11조는 비공개회사(Private Company)에 대하여 ‘정관으로 ➀ 사원의 주식 양도권을 제한하고, ➁ 사원 수는 50인으로 한정하며, ➂ 주식 또는 채무증서의 청약 공모는 금지한다.’는 등의 요건을 갖춘 회사를 말한다고 정의하여 ‘정관상 주식양도 제한’을 비공개회사의 요건으로 명시하고 있고, 제134조 제2항은 ‘회사 구성원의 지분이나 기타 이익은 회사 정관에 따라 양도될 수 있다.’고 규정하여 정관상 주식양도 제한의 방식을 특별히 제한하고 있지 않다.
3) 원고의 정관 제2조는 ‘원고는 비공개회사로서 주식 양도권은 제한된다. 사원의 수는 50인으로 한정되고, 주식 또는 채무증서의 청약 공모가 금지된다.’고 규정하고, 제3조는 ‘이사들은 주식양도의 등록을 어떠한 사유도 제시하지 아니하고 거부할 수 있다. 이사들은 주주총회 개최 전 일정 기간 양도등록을 정지시킬 수 있다. 일정액의 수수료가 납부되고 양도인의 양도권 입증을 위하여 이사들이 합리적으로 요구할 수 있는 증거자료가 양도증서에 수반되는 경우를 제외하고 이사들은 양도증서의 등록을 거부할 수 있다.’고 규정하여 앞서 본 홍콩회사조례의 비공개회사 요건에 부합하는 내용으로 ‘정관상 주식양도 제한’을 명시하고 있다.
4) 특히 원고의 정관 제3조에 규정된 ‘이사들이 주식양도의 등록을 거부할 수 있다.’는 내용은 홍콩기업등록국(Companies Registry)에서 제정한 비공개 유한회사(Private Company Limited by Shares)의 표준정관에 따른 통상적인 주식양도 제한방식에 해당한다.
다. 이러한 사정을 앞서 본 관련 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원심의 판단은 아래와 같은 이유에서 수긍하기 어렵다.
1) 원심은 원고의 정관을 해석하면서 우리나라 상법이 그 준거법이 된다는 전제에서 상법을 적용하여 판단하였으나, 원고 정관의 해석 및 효력 문제는 특별한 사정이 없는 한 구 국제사법 제16조 본문에 따라 원고의 설립 준거법인 홍콩법에 의하여 확정하여야 한다.
2) 원고의 정관에서는 이사들에게 실체적․절차적 사유에 기하여 주식양도의 등록을 거부할 수 있는 권한을 폭넓게 부여하고 있는데, 이는 홍콩회사조례상 적법․유효한 방식으로서 비공개회사의 정관상 주식양도 제한방식으로 홍콩에서 통용되고 있는 것으로 보인다.
3) 결국 원고의 주식은 ‘정관에 의하여 양도가 제한된 경우’로서 이 사건 조항의 요건을 모두 충족한다.
라. 그런데도 이와 달리 원심은 판시와 같이 원고의 주식이 이 사건 조항의 요건을 충족하였다고 볼 수 없다는 이유를 들어, 이 사건 각 처분이 위법하다고 판단하였다. 이러한 원심판단에는 이 사건 조항의 ‘정관에 의하여 양도가 제한된 경우’의 해석, 외국법인의 정관 해석에 적용될 준거법 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.
다. 결론
이 사건 각 처분이 위법하지 않다는 피고의 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하되, 이 사건은 대법원이 직접 재판하기에 충분하므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제437조에 따라 다음과 같이 자판하기로 한다. 앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 조항에 따라 과점주주인 OO이 체납한 국세에 대한 제2차 납세의무를 부담한다. 구 국세기본법 제40조 제2항, 구 국세기본법 시행령 제21조 등 관련 규정과 원심이 적법하게 확정한 사실관계에 따르면, 원고의 제2차 납세의무 한도액은 2011. 4. 30. 기준으로 ｢상속세 및 증여세법｣상 보충적 평가방법에 따라 산정한 원고의 순자산가액 89,798,479,944원이 된다.
이를 한도로 부과한 이 사건 각 처분은 적법하여 그 취소를 구하는 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 하는데, 제1심판결 일부는 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 이 부분에 해당하는 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하고, 원심에서 교환적으로 변경된 원고의 청구도 이유 없어 이를 기각하며, 소송총비용 중 3/5은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문(원심판결을 파기하고, 원고의 항소와 원심에서 교환적으로 변경된 원고의 청구를 모두 기각한다)과 같이 판결한다.
7. 대상 판결에 대하여
가. 세법상 과점주주 관련 조세
국세기본법상 과점주주와 관련하여서는 법인이 체납하는 경우 과점주주의 제2차 납세의무(국세기본법 제39조)와 과점주주가 체납하는 경우 법인의 제2차 납세의무(국세기본법 제40조)가 있다. 여기에서 과점주주란 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자를 의미한다(국세기본법 제39조 제2호). 즉, 지분율 요건과 실질적 행사요건을 충족하여야 과점주주가 된다. 국세기본법 제39조(출자자의 제2차 납세의무)의 법인에는 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령」 제176조의9 제1항에 따른 유가증권시장 및 대통령령 제24697호 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 일부 개정령 부칙 제8조에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인을 제외한다(국세기본법 제39조, 같은 법 시행령 제20조 제1항).
한편, 지방세기본법 제46조와 제47조에서도 국세기본법과 마찬가지로 과점주주의 제2차 납세의무와 법인의 제2차 납세의무를 규정하고 있는데, 지방세기본법 제46조(출자자의 제2차 납세의무)에서도 국세기본법과 동일하게 대상 법인에서 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령」 제176조의9제1항에 따른 유가증권시장과 대통령령 제24697호 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 시행령 일부 개정령 부칙 제8조에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인을 제외하고 있다(지방세기본법 제46조, 같은 법 시행령 제24조 제1항). 과점주주의 의미는 국세기본법과 마찬가지로 규정하고 있고(지방세기본법 제46조 제2호), 과점주주는 제2차 납세의무 외에 지방세법상 간주취득세 납세의무를 부담한다(지방세법 제7조 제5항, 제2조).
대법원은 모회사 甲 외국법인이 100% 지분을 소유하고 있는 자회사들인 乙 외국법인과 丙 외국법인이 丁 내국법인의 지분 50%씩을 취득하고, 乙 회사가 75% 지분을 소유하고 있는 戊 내국법인의 나머지 지분 25%를 丙 회사가 취득하자, 관할 행정청이 甲 회사가 丁 및 戊 회사의 과점주주라고 보고 甲 회사에 대하여 구 지방세법 제105조 제6항에 따라 취득세 등 부과처분을 한 사안에서, ‘실질과세의 원칙 중 구 국세기본법 제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이고, 이러한 원칙은 구 지방세법(2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제82조에 의하여 지방세에 관한 법률관계에도 준용된다.
따라서 구 지방세법 제105조 제6항을 적용함에 있어서도, 당해 주식이나 지분의 귀속 명의자는 이를 지배ㆍ관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다. 그리고 그 경우에 해당하는지는 당해 주식이나 지분의 취득 경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.’라고 판시하여 과점주주의 간주취득세 납세의무 성립 여부에 대해서도 ① 명의와 실질의 괴리가 있고, ② 그와 같은 괴리가 조세회피목적에서 비롯된 것이라면 실질과세 원칙을 적용할 수 있다는 입장이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결).
문제는 과점주주에게 법인의 제2차 납세의무를 부담시킬 수 있는지 여부를 판단함에 있어서 실질과세 원칙을 적용하여 위 사안에서 甲을 간주취득세 납세의무나 제2차 납세의무를 지는 丁의 과점주주라고 판단하였다면, 그와 반대의 관계, 즉, 甲의 체납시 丁은 별도의 판단 없이 당연히 甲을 과점주주로 보아 법인의 제2차 납세의무를 부담하는지 여부이다. 위 4.항의 환송 판결은 이러한 입장이다.
그러나 이와 같이 보는 것은 문제가 있다. 실질과세 원칙은 납세의무자가 누구인지 여부를 판단함에 있어서 적용되는 것이다. 주주명부상 원고의 주주가 아닌 상위 법인의 주주 OO이 원고의 과점주주로서 간주취득세 납세의무를 지는 것은 OO이 조세회피목적으로 주식 보유에 대한 명의와 실질의 괴리를 만들었다는 점이 증명된 경우에 한한다. 또한 원고를 OO에 대한 제2차 납세의무자로 보기 위해서도 납세의무자인 원고가 조세회피목적으로 명의와 실질의 괴리를 만들었다는 점이 증명되어야 한다.
그러나 위 4.항의 환송 판결에서는 OO이 조세회피목적이 있었다는 점이나, 반대로 원고가 조세회피목적이 있었다는 점에 대한 판단이 없음에도 불구하고 OO을 원고의 과점주주로 전제하고 판단하였는데, 이러한 실질과세 원칙의 적용요건에 대해 대법원이 판단을 하지 아니한 것은 문제이다.
나. “법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우”의 의미
조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하다는 것이 판례이다(대법원 2008. 2. 15. 선고 2007두4438 판결, 대법원 2017. 10. 12. 선고 2016다212722 판결, 대법원 2020. 7. 29. 선고 2019두56333 판결 등).
국세기본법 제40조 제1항 제2호는 “법률 또는 그 법인의 정관”에 의하여 출자자의 지분양도가 제한되는 경우만을 법인의 출자자에 대한 제2차 납세의무 성립요건으로 규정하고 있다. 따라서 법률 또는 정관 이외의 다른 사유, 예를 들면, 위 4.항의 환송 판결의 사안에서와 같이 외국법인이 발행한 주식이어서 체납처분절차가 제한된다는 등의 사실상의 제한사유는 위 제2호에 해당되는 것으로 볼 수 없음이 문언상 명백하다.
다. 대상 판결의 의의
이 사건과 관련하여 대법원은 구 국세기본법 제40조 제1항 제2호(법률 또는 그 법인의 정관에 의하여 출자자의 소유 주식 또는 출자지분의 양도가 제한된 경우. 2023. 12. 31. 법률 제19926호로 개정된 현행 국세기본법 제40조 제1항 제3호)에 대하여 두 차례에 걸쳐 판단을 하였다.
먼저 위 4.항의 환송 판결에서는 위 제2호 중 ‘주식이 법률에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당되는지 여부’에 대해 판단하였고, 대상 판결에서는 위 제2호 중 ‘주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하는지 여부’에 대해 판단하였다.
환송 판결은 대상 판결은 외국법인인 원고 발행 주식이 법률에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당한다고 볼 수 없다고 판단하였으나, 대상 판결은 원고 발행 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당한다고 판단하여 결과적으로 원고의 제2차 납세의무를 인정하였다.
대상 판결은 주식이 정관에 의하여 양도가 제한된 경우에 해당하는지 여부는 국제사법에 따라 해당 법인의 설립 준거법에 따라 판단하여야 한다는 점을 처음으로 밝힌 점에 의미가 있다.
[법무법인(유한) 태평양 유철형 변호사 프로필]
△ 법무법인(유한) 태평양 변호사
△ 기재부 고문변호사
△ 기재부 세제실 국세예규심사위원회 위원
△ 행안부 지방세발전위원회 위원
△ 중부지방국세청 고문변호사
△ (사)한국국제조세협회 부이사장
△ (사)한국세무학회 부회장
△ (사)한국세법학회 감사
△ (사)한국지방세학회 회장
△ 행안부 고문변호사
△ 전 행안부 지방세예규심사위원회 위원
△ 전 국세청 고문변호사
△ 전 대한변호사협회 부협회장
△ 전 서울지방변호사회 부회장
△ 전 (사)한국조세연구포럼 회장